Лизинг при УСН для лизингополучателя: учет платежей, перенаем, переход на ОСНО
Лизинг помогает приобретать дорогостоящее имущество (транспорт, оборудование), не тратя значительную сумму за один раз. Однако есть и обратная сторона — сложности с учетом лизинговых операций при УСН. О них мы сегодня и поговорим.
Лизинг — это вид аренды, при которой лизингодатель по запросу лизингополучателя закупает у третьих лиц имущество и передает его лизингополучателю во временное владение и пользование за плату.
Лизингодатель фактически выступает в роли спонсора, приобретая нужное лизингополучателю оборудование. Именно поэтому в большинстве случаев лизинг предполагает выкуп арендатором имущества по окончании срока договора. А сам лизинг имеет еще и второе название — финансовая аренда.
- Как учесть лизинговые платежи при УСН
- Как учесть перенаем лизинга
- Продажа лизингового ОС после выкупа
- Переход на ОСНО во время лизинга
Как учесть лизинговые платежи при УСН
Лизингополучатель, как правило, вносит в пользу лизингодателя два типа платежей:
- текущие платежи — плата за пользование полученным от лизингодателя имуществом;
- выкупная стоимость — плата за переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя (если это предусмотрено договором).
Лизингополучатели на УСН «доходы» платежи по договору лизинга при налогообложении не учитывают (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Это касается как текущих платежей, так и выкупной стоимости.
На УСН «доходы минус расходы» учет платежей в расходах ведется. Поскольку взносы имеют разные основания, включать их в расходы тоже нужно по-разному. При этом обе суммы могут вноситься как авансом, так и по факту, что тоже влияет на порядок их учета. А вот то, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, для УСН значения не имеет.
Лизинговые платежи при УСН 15 % учитывайте так же, как и прочие арендные платежи — на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расход возникает на дату уплаты, но не ранее окончания периода лизинга, за который внесены деньги (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина от 30.03.2012 № 03-11-06/2/49).
Это значит, что если платеж внесен авансом — до начала или в начале очередного месяца (квартала) — в расходы он попадет только на последнее число этого периода. Например, если ООО заплатило за лизинг оборудования на май еще 30 апреля, то в расходах платеж можно будет учесть только 31 мая.
Если же транш перечисляется после окончания периода лизинга, расход формируется на дату платежа.
Аналогично учитывается предъявленный лизингодателем НДС (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Выкупная стоимость попадет в расходы только после выкупа и перехода имущества в собственность лизингополучателя (письма Минфина от 13.02.2019 № 03-15-06/8733, от 20.01.2011 № 03-11-11/10 и от 25.03.2005 № 03-03-02-04/1/88). В зависимости от того, как будет использоваться предмет лизинга, затраты проводятся:
- как расходы на приобретение ОС — если выкупленное из лизинга имущество будет ОС (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
- как материальные расходы — если предмет лизинга будет участвовать в производстве, не являясь ОС (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
- как товар для перепродажи — если предмет лизинга приобретен для последующей продажи (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Когда договор предусматривает уплату выкупной стоимости частями в течение всего срока лизинга, для целей налогообложения эти платежи рассматриваются как авансы и на дату уплаты при налогообложении не учитываются (письма Минфина от 20.01.2011 № 03-11-11/10, от 25.03.2005 № 03-03-02-04/1/88).
Как учесть перенаем лизинга
Перенаем лизинга — это передача всех прав и обязанностей по договору другому лизингополучателю, в распоряжение которого поступает и сам предмет лизинга. Первоначальный лизингополучатель при этом полностью выбывает из договора.
С учетом того, что в период лизинга в расходы на УСН включаются только текущие платежи, но не выкупная стоимость, возникают вопросы о том, нужно ли восстанавливать учтенные расходы и пересчитывать базу по УСН за период лизинга. Ведь гл. 26.2 НК РФ обязывает пересчитать налог в ситуации, когда основное средство выбывает из владения налогоплательщика (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Сразу скажем: перерасчет в этой ситуации не нужен.
Положения гл. 26.2 НК РФ применяются, только когда расходы на приобретение ОС были учтены при определении объекта налогообложения по УСН. А при лизинге этого не происходит, и вот почему:
- Выкупная цена может быть учтена только после фактического выкупа и перехода права собственности. До этого расходы на приобретение ОС, в т.ч. уплачиваемые авансом в составе лизинговых платежей, при определении объекта налогообложения по УСН не учитываются.
- До момента выкупа по договору купли-продажи (т. е. в период лизинга) предмет лизинга для целей УСН вообще не рассматривается как ОС.
Эти два обстоятельства исключают применение положений п. 3 ст. 346.16 НК РФ о восстановлении соответствующих сумм при выбытии невыкупленного предмета лизинга.
При перенайме не нужно восстанавливать и уплаченные лизинговые платежи (плату за пользование), которые были учтены при налогообложении. Таких положений гл. 26.2 НК РФ не содержит в принципе.
Сделка по перенайму предмета лизинга не приводит к необходимости перерасчета налоговой базы по УСН у первоначального лизингополучателя. Лизинговые платежи, учтенные в этот период по правилам пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, остаются в расходах. А выкупная стоимость не включается в расходы ни в период лизинга, ни на дату перенайма.
В связи с этим, нужно проследить, чтобы договор перенайма лизинга предусматривал компенсацию новым лизингополучателем выкупных взносов, если они вносились авансом. Ее нужно будет включить в доходы на общем основании.
Продажа лизингового ОС после выкупа
Налоговая сторона продажи выкупленного лизингового имущества вызывает немало вопросов. Пойдем от простого к сложному.
Доходы. Доходную часть при продаже имущества формирует выручка, фактически поступившая от покупателя (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Расходы. По мнению Минфина, в расходы включить нельзя ничего. Дело в том, что остаточная стоимость ОС не указана в ст. 346.16 НК РФ среди расходов, учитываемых для целей УСН (письма Минфина от 02.06.2021 № 03-11-06/2/43690, от 19.11.2020 № 03-11-06/2/100677, от 26.04.2019 № 03-11-11/30795).
В то же время в судебной практике сложился иной подход, признающий правомерным учет остаточной стоимости по правилам пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то есть так же, как и покупку товаров, изначально предназначенных для пререпродажи (определение ВС РФ от 18.05.2020 № 304-ЭС20-1243).
Перерасчет налоговой базы. Если налогоплательщик УСН сначала выкупит у лизингодателя предмет лизинга, а затем решит его продать, нужно будет пересчитать налоговую базу в части выкупных платежей (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
При этом надо помнить, что перерасчет производится только по суммам, которые были учтены при УСН. Если те или иные платежи в расходы не попали, то и восстанавливать их не нужно. Также есть сложности с определением периода перерасчета.
Рассмотрим эти моменты на конкретных примерах.
Расходы в виде лизинговых платежей, внесенных в период действия договора лизинга (т.е. до выкупа автомобиля), перерасчету в связи с продажей выкупленного предмета лизинга не подлежат.
Пример 1. Определяем срок перерасчета
Условия: организация на УСН «доходы минус расходы» в январе 2016 года заключила договор лизинга автомобиля на 3 года с правом выкупа. В январе 2019 года, по истечении срока лизинга, машину выкупили за 0,5 млн рублей, ввели в эксплуатацию как ОС и использовали для грузоперевозок. В мае 2022 года авто продали.
Давайте вспомним важные положения статьи 346.16 НК РФ:
- пересчитать налоговую базу нужно при реализации ОС до истечения трех лет с даты учета расходов на приобретение;
- налоговая база пересчитывается за весь период использования ОС с момента его учета в составе расходов на приобретение и до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ.
На УСН расходы на приобретение ОС отражаются с момента его ввода в эксплуатацию равными долями в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 и пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В нашем примере расходы в виде выкупной стоимости автомобиля будут полностью учтены 31 декабря 2019 года. С этой даты и нужно отсчитывать трехлетний срок.
На дату продажи — май 2022 года —три года еще не прошло. Поэтому при продаже машины налогоплательщику нужно исключить из состава расходов 2019 года выкупную стоимость по договору лизинга. А затем рассчитать, исходя из этой стоимости и срока полезного использования автомобиля, сумму ежемесячных амортизационных отчислений по правилам гл. 25 НК РФ и включить ее в состав расходов при УСН за соответствующие периоды.
Пример 2. Выкуп и продажа в конце года
Условия: компания на УСН «доходы минус расходы» в октябре 2019 года заключила договор лизинга автомобиля и внесла авансом часть выкупной цены — 2 млн рублей. Спустя 2 года, в октябре 2021, компания выплачивает оставшуюся часть стоимости машины (0,5 млн рублей) и становится ее собственником. После этого транспорт используется для перевозок, а в декабре 2021 продается.
В период лизинга в расходах УСН учитываются только текущие лизинговые платежи, а выкупные платежи не учитываются.
Обе уплаченные компанией за автомобиль суммы (2 млн и 0,5 млн рублей) попадут в расчет налоговой базы только в октябре 2021 года — когда машина поступит в собственность налогоплательщика, будет введена в эксплуатацию и отражена в составе ОС.
Расходы на приобретение автомобиля учитываются в течение налогового периода равными долями за отчетные периоды (п. 3 ст. 346.16 НК РФ) Так как в нашем случае все события происходят в 4 квартале 2021 года, выкупная стоимость в полном размере (2,5 млн рублей) должна быть учтена разово — по состоянию на 31 декабря 2021 года.
Однако если ОС реализовано (передано) до истечения трех лет с момента учета затрат на его приобретение, налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования основным средством — с момента учета в составе расходов и до даты реализации по правилам гл. 25 НК РФ (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
В нашей ситуации это означает, что учтенные по состоянию на дату продажи расходы на выкуп машины в размере 2,5 млн рублей должны быть из налоговой базы исключены и заменены на амортизационные отчисления, рассчитанные по правилам гл. 25 НК РФ за ноябрь и декабрь, так как машина введена в эксплуатацию в октябре, а в декабре из владения выбывает.
Выходит, что в рассматриваемом примере организации изначально не следует включать 2,5 млн рублей в раздел 2 КУДиР (п. 3.2 Порядка, утв. Приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н). В расходах нужно сразу отражать только амортизационные отчисления.
Переход на ОСНО во время лизинга
В этом случае порядок налогообложения для организаций и ИП будет отличаться.
Для юридических лиц
Смена режима налогообложения не повлияет на порядок учета лизинговых платежей:
- при расчете налоговой базы по УСН будут учтены платежи, внесенные во время работы на УСН за периоды лизинга, закончившиеся до перехода на ОСНО;
- при расчете базы по налогу на прибыль будут учтены остальные лизинговые платежи в порядке, установленном п. 2 ст. 346.25, пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
После перехода на ОСНО организация сможет начислять в налоговом учете амортизацию по предмету лизинга, если по договору он учитывается на ее балансе, а договор заключен до 1 января 2022 года. При этом амортизация будет начисляться исходя из полной первоначальной стоимости предмета лизинга, определенной по правилам п. 1 ст. 258 НК РФ (п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов МСП, утв. Президиумом ВС РФ от 04.07.2018).
Для индивидуальных предпринимателей
ИП, как и организации, учитывают для целей УСН текущие платежи по договору лизинга, которые фактически перечислили во время работы на упрощенке за периоды лизинга, истекшие до перехода на ОСНО.
Остальные лизинговые платежи в полном размере (за минусом НДС, принимаемого к вычету), можно будет учесть в расходах в составе профессионального вычета. Это касается и тех платежей, что были уплачены авансом в период применения УСН. Их нельзя было учесть в составе расходов по УСН на момент уплаты, но можно будет включить в состав профессионального вычета по НДФЛ на дату окончания соответствующего периода лизинга (письмо Минфина от 04.10.2002 № 04-00-11).
Право учитывать выкупную стоимость через механизм амортизации у ИП на ОСНО появится только после выкупа и получения имущества в собственность. Вот почему:
ИП исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов, расходов и хозяйственных операций в Порядке, утвержденном Приказом Минфина № 86н, МНС № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (п. 2 ст. 54 НК РФ).
↓
ИП учитывает в расходах амортизацию, начисленную только на принадлежащее ему на праве собственности имущество, непосредственно используемое в предпринимательской деятельности и приобретенное за плату (пп. 4 п. 15, п. 30 Порядка).
↓
В период лизинга собственником предмета лизинга является лизингодатель (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ).
Выходит, что первоначальную стоимость ОС, приобретенного по договору лизинга, можно включать в расходы ИП посредством начисления амортизации только после оплаты и перехода права собственности на него к предпринимателю (письмо Минфина от 07.11.2011 № 03-04-05/8-859).
Одновременно пп. 8 п. 47 Порядка относит к прочим расходам ИП лизинговые платежи. При этом, поскольку Порядком не установлено иное, данные платежи принимаются в состав расходов и включаются в состав профессионального вычета в полном размере (за вычетом НДС).
После перехода на ОСНО предприниматель по мере уплаты лизинговых платежей их сумму (без НДС, принимаемого к вычету) в полном размере включает в состав профессионального налогового вычета.
Фактически уплаченная сумма выкупного платежа, включая суммы, внесенные в период применения УСН (без НДС, принимаемого к вычету), формирует первоначальную стоимость ОС. Она будет включена в состав профессионального вычета в виде амортизационных отчислений после выкупа.
Алексей Смирнов, юрист по налоговым, трудовым и гражданским правоотношениям
Источник https://kontur.ru/articles/6698